In vielen Bereichen des Steuerrechts geht dem eigentlichen Steuerbescheid, der sodann die Zahllast oder den Erstattungsbetrag des oder der Steuerpflichtigen ausweist, ein sogenannter Feststellungsbescheid voraus. Dies ist insb. in den, in § 180 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO genannten Konstellationen der Fall. Der häufigste und in der Praxis bedeutsamste Fall ist dabei die Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften, wie z.B. bei mehreren Gesellschaftern einer Gesellschaft. Hintergrund ist, vereinfacht, dass so zunächst die Einkünfte der Gesellschaft festgestellt werden (gesonderte und einheitliche Feststellung) und erst auf Grundlage der Feststellungen in diesem Bescheid, dann individuelle, sogenannte Folgebescheide (§ 182 Abs. 1 AO), erlassen werden. Für diese sind die Feststellungsbescheide bindend.
Daher ist es auch nicht verwunderlich, dass auch unrichtige Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung dem Tatbestand der Steuerhinterziehung unterfallen können. Anders als bei der "klassischen" Steuerhinterziehung kommt es dadurch noch nicht zu einer Steuerverkürzung, sondern, da nur Besteuerungsgrundlagen wie der Gewinn festgestellt werden, nur zur Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils im Sinne des Gesetzes.
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofes hat sich in seiner Entscheidung vom 14.10.2025 - 1 StR 445/24 nunmehr gleich mit mehreren, in dieser Konstellation auftretenden Rechtsfragen beschäftigt und teilweise seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben.
Zunächst stellt sich, im Hinblick auf die skizzierte "Zwei-Stufigkeit" des Besteuerungsverfahrens die Frage, wann eine auf die Abgabe einer unrichtigen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung beruhende Steuerhinterziehung voll- bzw. beendet ist. Relevant ist dies, neben der noch zu erörternden Frage nach der Verwirklichung des Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO, insbesondere für die Frage der Verfolgungsverjährung im Allgemeinen. Auch wenn der § 376 AO für die Steuerdelikte abweichende Regelungen enthält, gilt für den Beginn der Verjährungsfrist § 78a StGB. Danach beginnt diese, wenn die Tat beendet ist. Beendet ist eine Straftat gemeinhin, wenn das strafbare Unrecht seinen Abschluss gefunden hat. Anknüpfend daran geht der Bundesgerichtshof davon aus, dass die Steuerhinterziehung in diesen Fällen bereits mit dem Erlass des Feststellungsbescheides vollendet ist , da "der in der Feststellung unrichtiger Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) liegende Vorteil ein solcher spezifisch steuerlicher Art, der auf dem Tätigwerden der Finanzbehörde beruht, und damit ein „nicht gerechtfertigter Steuervorteil“ im Sinne des § 370 Abs. 1, Abs. 4 Satz 2 AO" sei. Mit Blick auf die aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO folgende Bindungswirkung für Folgebescheide, darunter die Einkommensteuerbescheide für die an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen, bewirke schon der Erlass eines unrichtigen Feststellungsbescheids eine konkrete Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs (BGH, Urteil vom 14.10.2025 - 1 StR 445/24, hier zitiert nach bundesgerichtshof.de, dort Rn. 21; Beschluss vom 30.04.2025 - 1 StR 39/25, zitiert nach bundesgerichtshof.de, dort Rn. 18). Eine -verjährungsrelevante- Beendigung sieht der Senat demgegenüber erst bei Eintreten der durch die Berücksichtigung der festgestellten unrichtigen Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden bewirkte Steuerverkürzung (BGH, jeweils aaO).
Weiter äußert sich der Bundesgerichtshof zu der Frage wonach sich eine mögliche Wertgrenze für den besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO, also das "große Ausmaß" bei ungerechtfertigten Steuervorteilen bemessen sollte und legt eine Solche fest. Ausgangspunkt ist, ursprünglich anders entschiedene (vgl. BGH, Urteil vom 24.01.2024 - 1 StR 218/23, zitiert nach bundesgerichtshof.de, dort Rn. 12f.) Entscheidung, als Bezugsgröße für das Ausmaß des ungerechtfertigten Steuervorteils nunmehr nur noch auf den in dem unrichtigen Feststellungsbescheid ausgewiesenen Steuervorteil abzustellen (BGH, Urteil vom 14.10.2025, aaO, Rn. 20). Einer Bezifferung der Auswirkung der Steuervorteils in Folgebescheiden bedürfte es ausdrücklich nicht.
Die Wertgrenze für das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt AO setzt der Senat auf 140.000,00 € fest. Zur Begründung wird darauf hingewiesen, dass es sich bei der Steuerhinterziehung im ein Gefährdungsdelikt handele und die das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen von Steuern schütze (BGH, aaO, Rn. 26 mwNw). Mit der zu niedrigen Festsetzung der Steuern sei dieses Aufkommen bereits gefährdet und damit das Delikt vollendet (aaO, s.o.). Im Fall der Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO) genüge hierfür die zugunsten der Feststellungsbeteiligten wirkende unrichtige Feststellung der der Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte (aaO mwNw). Da der nach dem Wortlaut tatbestandliche Erfolg der Erlangung des ungerechtfertigten Steuervorteils allein in der durch die Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO eintretenden Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs und nicht in der tatsächlichen Verkürzung liege, sei auch auf diesen Wert abzustellen.
Der Bestimmung der Wertgrenze selbst wird die folgende Rechnung zugrunde gelegt: Ein großes Ausmaß soll dann vorliegen, wenn bei der Zugrundelegung eines (Höchst-)Steuersatzes von 42 Prozent und eines Sicherheitsabschlages in Höhe von 15 Prozent der steuerliche Vorteil rechnerisch zu einer Steuerverkürzung von 50.000,00 € führen könne (BGH, aaO, Rn. 27). Dies sei bei einer zu Gunsten abweichenden Feststellung von mindesten 140.000 € der Fall. Der Senat erkennt dabei auch, dass im Einzelfall trotz der Erlangung eines Steuervorteils von über 140.000 € die tatsächlich eingetretene Steuerverkürzung mit Blick auf die persönlichen Steuermerkmale der Feststellungsbeteiligten deutlich unter 50.000 Euro liegen kann. Dies könne jedoch über die Entscheidung über die (Nicht-)Anwendung des Regelbeispiel oder bei der konkreten Strafzumessung Berücksichtigung finden.
Im Rahmen eines kurzen Blog-Eintrags könnte man die Entscheidung als "nicht unbedingt elegant, aber praktisch" betiteln. Sie schafft jedenfalls ein hohes Maß an Rechtssicherheit, stellt sie doch klare Maßstäbe und Grenzen auf, die sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Beratung bzw. Verteidigung präzise und einheitliche Vorgehen ermöglichen. Andererseits ließe sich auch das Abstellen auf die tatsächliche Steuerverkürzung, wie sie sich aus den Folgebescheiden ergibt oder - eine Herkulesaufgabe für das Tatgericht- ergäbe, gut vertreten.
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